Исходя из выбранного варианта льгот, на их общую сумму в текущем учете уменьшается задояженность фонду имущества за акции:
Дебет счета 96 "Целевое финансирование и поступления", субсчет "Расчеты с фондом за акции"; Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции".
В том случае, когда коллективом выбран вариант, предусматривающий выкуп участниками подписки своей доли по цене, яревышающей ее оценочную стоимость, на сумму превышения в учете следует сделать запись на увеличение задолженности перед фондом имущества:
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"; субсчет "Задолженность участников по подписке на акции"; Кредит счета 96 "Целевое финансирование и поступления"; субсчет "Расчет с фондом за акции".
Аналитический учет расчетов по подписке на акции по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям, субсчета "Средства участников подписки" и "Задолженность участников по подписке на акции" ведется в разрезе каждого подписчика в сумме задолженности (с учетом представленных льгот).
Погашение обязательств или их зачет участникам подписки на акции может осуществляться путем внесения наличных денег в кассу предприятия, безналичным путем или в виде удержания из заработной платы работника:
Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Средства участников подписки", 96 "Целевое финансирование и поступления", субсчет "Приватизационный фонд";
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции".
При расчете с участниками по подписке на акции приватизационными чеками:
Дебет счета 96 *^Целевое финансирование и поступления", субсчет "Расчеты с фондом за акции"; Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции".
Одновременно принятые чеки принимаются на учет по номинальной стоимости по забалансовому счету 010 "Приватизационные чеки".
По очередному сроку погашения обязательств перед территориальным фондом имущества эта задолженность отражается в
учете по дебету счета 96 "Целевое финансирование и поступления" субсчет "Расчеты с фондом за акции" и кредиту счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты с фондом имущества".
Погашение этих обязательств согласно выписке банка:
Дебет счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты с фондом имущества";
Кредит счетов 51 "Расчетный счет" или 55 "Прочие счета в банках", субсчет "Депозит участников подписки".
При составлении баланса непогашения дебиторская задолженность по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Задолженность участников по подписке на акции" показывает в третьем разделе актива "Денежные средства, расчеты и прочие активы" по вписываемой одноименной статье 245. Сальдо по счету 96 "Целевое финансирование и поступлении", субсчет "Расчеты с фондом за акции" отражается во втором разделе пассива "Расчеты и прочие пассивы" по вписываемой статье 615.
Уставной капитал акционерного общества с момента регистрации учитывается на счете 85 "Уставной капитал", на котором учитывается сумма, заявленная в учредительных документах акционерного общества. В соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизации предприятий" к данному счету в текущем учете должны быть открыты следующие аналитические счета:
"Объявленный капитал" (акции фонда) - в сумме, записанной в учредительных документах акционерного общества; "Подписной капитал" - в сумме акций по подписке; "Оплачиваемый капитал (акции в обращении)" - в размере средств, оплачиваемых участниками в момент подписки и стоимости акций, реализованных территориальным фондом имущества в свободной продаже;
"Изъятый капитал" - стоимость акций, выкупленных обществом у участников (акционеров) с целью аннулирования или перепродажи.
Приобретение акционерным обществом своих акций для последующей перепродажи другим лицам не может превышать 10%. Не реализовав их в течение года с момента покупки общество обязано их аннулировать.
Аннулирование выкупленных акций проводится в учете акционерного общества по дебету счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Изъятый капитал" и кредиту счета 56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров".
По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость уменьшается величина объявленного Уставного капитала и увеличивается доля его подписного капитала:
Дебет счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Объявленный капитал":
Кредит счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Подписной капитал".
Внесение участниками подписки номинальной стоимости полученных ими акций (после оплаты участниками установленной законодательством стоимости выкупленных акций):
Дебет счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Подписной капитал";
Кредит счета 85 "Уставной капитал", аналитический счет "Оплачиваемый капитал (акции в обращении).
Такая же запись делается в учете при получении от фонда имущества извещения о продаже части акций, числящихся (или получении 10% выручки от их продажной стоимости).
Аналитический учет на счете 85 "Уставной капитал" ведется в разрезе видов акций: привилегированных типа А и Б и простых акций.
Письмом Минфина РФ от 7 февраля 1994 г. № 14 "О некоторых вопросах оценки стоимости имущества приватизируемых предприятий, порядка изменения уставных капиталов акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов" определено, что размер дополнительного выпуска акций определяется как сумма абсолютного увеличения уставного капитала на величину:
- переоценки основных средств на 1 января 1994 г.;
- приращения стоимости прочего имущества;
- объема привлекаемых инвестиций.
Указанные способы увеличения уставного капитала могут применяться при условии продажи 90% акций приватизируемого предприятия, т.к. такое предприятие почти полностью выкупает государственное имущество.
Порядок распределения выпущенных акций с целью увеличения такого капитала на величину переоценки основных средств предусматривает их распределение между акционерами, исходя из доли каждого из них и видов акций в уставном капитале акционерного общества, определенным по данным бухгалтерского учета на дату проведения общего собрания, принимающего решение об изменении уставного капитала.
Поскольку действующим законодательством основным видом акций, как уже отмечалось, признаются именные акции, учет их организуется в книге регистрации (регистрационном журнале) предприятия раздельно по каждой акции с указанием следующих реквизитов:
- фамилия, имя, отчество владельца, его юридический или домашний (для физических лиц) адрес;
- количество акций;
- регистрационный номер;
- вид серии (А или Б).
Акции на предъявителя в книге регистрации отражаются по общему количеству и совокупной номинальной стоимости акций, находящихся в собственности одного акционера.
Права акционера в случае утери акций на предъявителя восстанавливаются в порядке, определенном гражданско-
процессуальным законодательством. В аналогично ситуации с именной акцией ее владельцу выдается дубликат. Все операции, связанные с передачей права собственности по именным акциям и акциям на предъявителя, осуществляются их владельцами самостоятельно и не требуют согласия остальных членов акционерного общества. Ограничения введены лишь на общее число акций, приходящихся на одного акционера. В учете регистрируются изменения только в части именных акций.
Бланки акций, как и других ценных бумаг, учитываются в условной оценке на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".
Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе каждого вида бланка строгой отчетности и местам их хранения.
В бухгалтерском отчете важное значение приобретает их оценка на дату составления баланса. Согласно п.39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги и уставные фонды других предприятий, облигации, предоставленные займы и т.п.) отражаются в балансе по фактическим затратам инвестора. Разница между ними и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относится на результаты хозяйственной деятельности. Для исчисления этой разницы под воздействием рыночного курса должна быть произведена переоценка стоимости акции по состоянию на последний рабочий день хозяйственного года. Если на дату составления заключительного баланса номинальная стоимость акций выше рыночных цен, то в пассиве баланса отражается специальный резерв на сумму разницы. Он рассматривается как источник возмещения возможных в будущем убытков, образующихся за счет колебания курса акций.
Бухгалтерия акционерного общества перед подготовкой годового отчета должна четко определиться в учетной политике на следующий год по созданию резерва возмещения на сумму переоценки стоимости акций, когда рыночный курс их ниже номинальной оценки и у предприятия нет уверенности в том, что такая негативная тенденция изменится в будущем.
Сумма специального резерва относится на счет 80 "Прибыли и убытки" и учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.
По "уличным" акциям величина указанного резерва может формироваться ежегодно в размере исчисленном с учетом обобщения работы с данным видом ценных бумаг, их привлекательности. При этом расчетная цена акции исчисляется путем умножения ее учетной стоимости на коэффициент дисконтировния, устанавливаемый банками.
Полученный результат сопоставления с номинальной стоимостью акции.
Резервы по данной методике могут создаваться для каждой ценной бумаги в отдельности. При этом не принимается во внимание сохранение или увеличение стоимости всех ценных бумаг независимо от действующей конъюнктуры. Такое направление в учете операций с ценными бумагами с целью предотвращения их обесценивания можно рассматривать как элемент учетной политики фирмы в части ее самофинансирования, т.е. финансирования и инвестиций в ценные бумаги за счет ее собственных ресурсов.
Резерв под обесценивание ценных бумаг целесообразно создавать за счет прибыли фирмы до уплаты налогов. В синтетическом учете к счету 82 "Оценочные резервы" следует открыть субсчет "Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги". Его формирование отразится в журнале-ордере № 12 записью:
Дебет счета 80 "Прибыли и убытки"; Кредит счета 82 "Оценочные резервы".
Методика исчисления суммы резерва под обесценивание ценных бумаг может быть показана на следующем примере:
Пусть в текущем учете по данным баланса на начало года акционерное общество располагало 200 акций покупной стоимостью 20 тыс. руб. каждая, а всего на 4000000 руб.
На 31 декабря отчетного года рыночная цена одной акции упала до 19 тыс.руб. , т.е. акция обесценилась на 1 тыс. руб., или на 5% (при цене продавца 19,5 тыс.руб. и цене покупателя 18,5 тыс.руб.). В такой ситуации сумма резерва под обесценение должна составить 200 тыс. руб. (1000 руб. х 200 акций).
В бухгалтерском балансе на 1 января следующего года стоимость акций будет отражена следующими суммами (тыс.руб):
покупная стоимость - 4000; резерв под обесценение - 200;
рыночная цена - 3800, т.е. сохраняется принцип реальности имущества.
В том случае, когда рыночная цена акций повысилась по сравнению с их номинальной стоимостью, никаких записей в учете движения имущества не фиксируется. Однако, если акционерное общество ранее создавало резерв под обесценение то на величину превышения его размер должен быть уменьшен:
Пусть на конец отчетного периода рыночная цена одной акции составила 25 тыс. руб. (при цене продавца - 26 тыс.руб. и цене покупателя 24 тыс.руб.) при той же покупной стоимости 20 тыс. руб. Тогда сумма резерва под обесценение будет скорректирована на 1 млн. руб. (5000 руб. Х 200 акций).
В журнале-ордере № 15 на указанную сумму следует сделать запись:
Дебет счета 82 "Оценочные резервы"; Кредит счета 80 "Прибыли и убытки".
Корректировка резерва под обесценение необходима и в случае продажи акций:
Проданы фирмой 200 акций по рыночной цене 19,8 тыс.руб. за единицу на 3 млн. 960 тыс.руб. при их покупной стоимости 4 млн. руб.
Под обесценение акций курс которых составлял 19 тыс. руб. за единицу, ранее был создан резерв на эти цели в сумме 200 тыс.руб.
В аналитическом учете резервы под обесценение вложений в ценные бумаги следует вести по каждой ценной бумаге.
Независимо от выбранного варианта формирования резерва на указанные цели в балансе должно быть показано развернутое сальдо по ценным бумагам: покупная стоимость, сумма созданного резерва под обесценение, рыночная стоимость.
2.2. Учет ГКО
Порядок выпуска и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) определяется Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 1993 года № 107 "О выпуске государственных краткосрочных бескупонных облигаций" (с изменениями от 27 сентября 1994). (Приложение 1).
Эмиссия ГКО осуществляется периодически в форме отдельных выпусков на срок до 1 года.
Номинальная стоимость ГКО - 1 млн. рублей. Погашение этих облигаций производится в безналичной форме путем перечисления их владельцам номинальной стоимости ГКО на момент погашения.
Доходом по ГКО считается разница между ценой реализации (равно как и ценой погашения) и ценой покупки. Участниками рынка ГКО являются Дилеры и Инвесторы.
Для бухгалтерского учета ГКО на предприятиях применяется счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" субсчет "ГКО". В аналитическом учете предприятия купленные ГКО должны учитывать на отдельных лицевых счетах по каждому выпуску в хронологическом порядке.
ГКО принимаются к учету в сумме фактически затрат для инвестора. В состав фактических затрат для Инвестора входят:
- покупная стоимость ГКО;
- оплата услуг инвестиционного консультанта;
- вознаграждения брокеру.
В бухгалтерском учете покупка ГКО оформляется следующими записями:
Дебет счета 76 Перечисление средств дилеру на Кредит счета 51 приобретение ГКО
Дебет счета 58 Кредит счета 78
Покупка ГКО и зачисление их на счет "ДЕПО". Принятие на учет по фактическим затратам.
В практике работы предприятий встречается ситуация, когда дня покупки ГКО предприятие оформляет кредит в банке и одновременно заключает договор с банком - лидером на покупку ГКО. Получение кредита оформляется учетной проводкой:
Дебет счета 76 На сумму соответствующего сумме Кредит счета 80 кредитного договора.
В соответствии с подпунктом "с" пункта 2 постановление Правительства № 661 от 1 июля 1995 года на затраты на производство относятся проценты по полученным кредитам банком, за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных
активов и иных внеоборотных активов, оплата процентов по кредиту банков полученных на покупку ценных бумаг относятся за счет чистой прибыли предприятия.
Дебет счета 81 (88) Начисление процентов по кредиту. Кредит счета (76)
Дебет счета 76 Погашение процентов по данному Кредит счета 51 кредиту.
Государственные краткосрочные облигации относятся к государственным ценным бумагам, по которым производится переоценка. Возможность переоценки ГКО отражена в пункте 39 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, где сказано, что "по государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовый результат". Кроме того пунктом 4.4 Временного порядка бухгалтерского учета по операциям с ГКО в коммерческих банках утвержденного приказом по Банку России № 02-78 от мая 1993 года предусматривается переоценка ГКО инвесторами в день проведения ими операций по покупке или продаже Облигаций по "рыночной цене" этого дня. Под "рыночной цене" ГКО понимается средневзвешенная цена аукциона (на первичном рынке) или цена последней сделки на торгах ММВБ за соответствующий день ("цена закрытия" вторичного рынка). Переоценке подлежат ГКО всех выпусков, числящиеся на балансе предприятия.
В соответствии с пунктом 2.7 инструкции "О налоге на прибыль предприятий и организаций" №37 от 10 августа 1995 года "не подлежит налогообложению доходы в виде положительных разниц от переоценки ГКО. Убытки, полученные в виде отрицательной разницы от переоценки ГКО не уменьшают налогооблагаемую базу. При этом составляются следующие проводи:
Дебет счета 58 На сумму положительной разницы, Кредит счета 80_3 возникшей при переоценке ГКО
Дебет счета 80_3 На сумму отрицательной разницы, Кредит счета 58 возникшей при переоценке ГКО
При расчете фактического налога на прибыль в данном отчетном периоде отрицательная разница по переоценке ГКО увеличивает налоге облагаемую базу по прибыли.
Реализация ГКО производится через счет 48 "Реализация прочих активов". Затраты, возникающие при реализации ГКО списываются в дебет счета 48 и уменьшают финансовый результат от сделки.
Доходом по ГКО считается разница между ценой реализации и ценой покупки.
В соответствии со статьей 10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доход по государственным ценным бумагам налогообложению не подлежит.
Обороты по реализации ГКО не облагаются налогом на добавленную стоимость как оборот по операциям в ценными бумагами.
Погашение ГКО отражается в учете аналогичным способом только вместо цены продажи фигурирует номинал ГКО.
Таким образом при организации учета операции с ГКО необходимо обратить внимание на следующие вопросы.
1. ГКО принимаются на учет по фактическим затратам на приобретение.
2. Аналитический учет ГКО ведется на лицевых счетах в разрезе выпусков в хронологическом порядке.
3. ГКО подлежат переоценке на дату покупки или продажи. Переоценивается весь пакет ГКО находящийся на балансе.
4. Положительная разница при переоценке ГКО исключается из налогооблагаемой базы по прибыли.
5. Отрицательная разница возникающая при переоценке ГКО увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли.
