Потребленная в процессе производства часть материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия за определенный (отчетный) период времени представляет собой затраты на производство, или издержки производства по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Таким образом, понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как синонимы.
Как результат производственного процесса готовый продукт позволяет изучить величину затрат на его производство, т.е. себестоимость, которая представляет собой превращенную форму издержек производства и отражает затраты средств производства и заработной платы. Иначе говоря, себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия.
Различия понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Так, издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу. То есть себестоимость показывает расходы организации на производство и сбыт продукции.
Таким образом, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами, так как понятие расходы шире понятия затрат. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).
Рассмотрим классификацию затрат на производство (Табл. 1.1).
Таблица 1.1 Общая схема классификации затрат на производство
Признак | Виды | |
По отношению к технологическому процессу ( по экономической роли) | 1. Основные (условно-переменные) 2. Накладные (условно-постоянные) | |
По экономическим элементам | 1. Одноэлементные (элементарные) 2. Комплексные | |
По способу включения в себестоимость | 1. Прямые 2. Косвенные | |
По статьям калькуляции | 1. Материалы 2. Покупные полуфабрикаты 3. Возвратные отходы (-) 4. Транспортно-заготовительные расходы Итого: Материалы 5. Зарплата рабочих 6. Начисления на зарплату рабочих 7. Расходы по освоению 8. Резерв на гарантийный ремонт 9. Потери от брака 10. Общепроизводственные расходы 11. Общехозяйственные расходы Итого: Производственная себестоимость 12. Расходы на продажу Итого: Полная себестоимость |
Основные - затраты, которые непосредственно связаны с процессом
производства продукции, работ, услуг (материалы, зарплата и начисления на зарплату рабочих, износ инструментов и т. д.).
Накладные - затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).
Прямые - затраты, которые можно прямо отнести на определенные виды продукции, работ, услуг (сырье, материалы, полуфабрикаты, зарплата рабочих, начисления на зарплату и т.п.).
Косвенные - затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции (затраты на освещение, отопление и подобные им общепроизводственные и общехозяйственные расходы). В конце месяца распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально какой-либо базе:
- зарплата производственных рабочих;
- материальные затраты;
- прямые затраты;
- выручка от реализации.
Переменные - затраты, которые осуществляются пропорционально объему выпущенной продукции (сырье, материалы, зарплата основных рабочих с начислениями, полуфабрикаты, общепроизводственные расходы).
Постоянные - затраты, которые не зависят от объема выпускаемой продукции (освещение, отопление, зарплата управленческого персонала и подобные им общехозяйственные расходы). Эти расходы могут осуществляться и при полной остановке производства.
Учет структуры расходов по элементам необходим для получения упорядоченной информации, позволяющей проводить многогранный анализ и оценку расходов на производство продукции и ее продажу, выполнения работ и оказания услуг, продажу покупных товаров.
Группировка по элементам затрат необходима и для раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности. Заметим, что раскрытие информации о себестоимости производимой продукции (по видам), выполненных работ и услуг не требуется. Как правило, организации относят информацию такого рода к коммерческой тайне и пользуются ею только для внутреннего применения и управления. Поэтому калькуляционный учет продукции, работ и услуг по элементам ведут в системе финансового учета.
В настоящее время общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999г., № 33н.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- операционные расходы;
- внереализационные расходы.
К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
Содержание расходов по обычным видам деятельности в ПБУ 10/99 «Расходы организации» характеризуется только в общих чертах. Содержание каждого элемента затрат не расшифровывается, что вызывает вопросы о том, что конкретно необходимо включать в тот или иной элемент затрат, в каком объеме и оценке? Нередко возникают противоречия между требований отдельных Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ); между нормами ПБУ и сложившейся практикой отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах.
ПБУ 10/99 однозначно определяет (п. 6), что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету, в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Далее указано (п. 7), что расходы по обычным видам деятельности складываются из расходов:
а) связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
б) возникающих в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для производства и продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг, продажи (перепродажи) покупных товаров.
При этом не относятся к расходам организации вообще, в том числе и к расходам по обычным видам деятельности именно в контексте ПБУ 10/99 «Расходы организации», затраты на приобретение и создание внеоборотных активов - основных средств, нематериальных активов, незавершенного производства и др. (п. 3).
Но создание основных средств и других внеоборотных активов собственными силами организации состоит из расходов на материалы и их переработку, из которых складываются расходы по обычным видам деятельности любой организации.
С одной стороны - это не расходы, а с другой - расходы организации. Следует ли отражать их в расходах по обычным видам деятельности и группировать в учете по элементам? Ответа на этот вопрос ПБУ 10/99 не дает.
Материально-производственные запасы оцениваются по фактическим запасам на приобретение, включая затраты:
а) по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования;
б) по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
в) по доведению материально-производственных запасов до состояния пригодности к использованию по назначению - подработка, сортировка, фасовка, улучшение технических характеристик запасов, не связанное с производством продукции, работ, услуг (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Оценка материально-производственных запасов в части перечисленных расходов не противоречит требованиям пункта 6 ПБУ 10/99 о признании расходов. Содержание приведенных указаний из ПБУ 5/01 свидетельствует, что названные статьи не ограничиваются платежами иным юридическим и физическим лицам.
В существенной части они возникают как собственные производственные расходы организации, включающие как минимум стоимость использованных (иных) материальных ценностей, суммы начислений оплаты труда и амортизации. Такие расходы группируются в учете по элементам затрат.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Но в данном случае на сумму расходов увеличивается фактическая стоимость материально-производственных запасов, то есть имущества организации (ее активов), пусть и временно.
Израсходованные в будущих периодах на производственные цели материально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости и признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности по элементу материальных затрат.
Явный двойной счет и искажение структуры расходов по элементам. Положения по бухгалтерскому учету не содержат указания о том, как избежать противоречия и правильно отразить в учете понесенные расходы.
Расходы по обычным видам деятельности, рассмотренные в контексте нормативных предписаний ПБУ 10/99 «Расходы организации», должны учитываться не только по элементам, но и по функциональным характеристикам и направлениям (Схема 1.1).
Схема 1.1 Направления расходов по обычным видам деятельности
Расходы по обычным видам деятельности за отчетный период, уменьшенные на сумму расходов, относящихся к заготовлению и приобретению материально-производственных запасов, а также к созданию объектов необоротных активов, списываются на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров и продукции.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. К этому же виду расходов относится начисление амортизационных начислений.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.
Для формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи (перепродажи) товаров.
Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг по элементам и статьям, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
Таким образом, при учете расходов по обычным видам деятельности основными хозяйственными операциями являются:
- формирование себестоимости продукции, работ или услуг в процессе производственной, торговой или иной предпринимательской деятельности, включая передачу в производство сырья и материалов, начисление заработной платы работникам организации, начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, обобщение, распределение и списание прочих расходов;
- осуществление расчетов с поставщиками материально-производственных запасов и подрядчиками, выполняющими работы или оказывающими услуги в интересах основного производства;
- расчеты с подотчетными лицами;
- другие операции.
1.3 Методика анализа доходов и расходов коммерческой деятельности
Деятельность любой коммерческой структуры подчинена одной единственной цели - получение максимально возможной прибыли. Прибыль - это сложный расчетный показатель, значение которого находится под влиянием множества факторов: виды доходов и расходов, их оценка, момент признания конкретного расхода, степень централизованной регулируемости момента признания и величины дохода или расхода и др.
Видов доходов и расходов, равно как и способов их агрегирования, достаточно много, однако с позиции текущей деятельности структура и значимость отдельных их видов существенно различаются. Так, основным видом дохода выступает выручка от реализации продукции, она и доминирует в составе общих поступлений. Что касается текущих расходов, то здесь ситуация несколько иная - число значимых по удельному весу и различающихся по содержанию видов расходов гораздо больше. К примеру, расходы по оплате труда принципиально отличаются от расходов по выплате процентов за пользование банковским кредитом. Поскольку для оценки и калькулирования себестоимости продукции принято обособлять сущностно различающиеся виды расходов, появляется множественность показателей прибыли как результат последовательного вычитания очередного вида расходов из общей суммы доходов.
Для максимизации прибыли важным является выявление факторов, повлиявших на размер прибыли. Наиболее важное значение имеет анализ «затраты -выручка-прибыль» предполагает использование трех элементов:
§ маржинальный доход;
§ относительный доход;
§ передаточное отношение, или операционный (производственный) рычаг.
Маржинальный доход (МД) - это разница между выручкой от продаж (В) и переменными затратами на ее производство (ПЕР), т.е.
МД = В - ПЕР
Относительный доход (СОД) - это маржинальный доход (МД), выраженный в процентах по отношению к выручке от продаж (В)
СОД = (МД / В) *100
Передаточное отношение (ПО) - это отношение маржинального дохода (МД) к прибыли от реализации продукции (Пр):
ПО = МД / Пр
Маржинальная прибыль выше там, где выше удельный вес постоянных затрат. Это объясняется тем, что в условиях научно-технического прогресса постоянные затраты растут более высокими темпами, чем переменные, в основном за счет использования более производительного и соответственно более дорогого оборудования, что дает снизить переменные затраты за счет повышения производительности труда.
Большие или меньшие потенциальные возможности предприятий определяются с помощью передаточного отношения, то есть рычага, называемого операционным или производственным. Передаточное отношение выражает взаимосвязь между переменными и постоянными затратами, и оно тем выше, чем выше постоянные затраты по отношению к переменным. При равном росте объема реализации более высокие темпы роста прибыли будут у тех предприятий, у которых больше передаточное отношение (ПО), так как:
Пр = ПО * В,
где Пр - темпы роста прибыли в планируемом периоде, %;
В -темпы роста выручки от продаж в планируемом периоде, %.
Маржинальный метод анализа взаимосвязи «затраты -выручка-прибыль» позволяет:
§ рассчитать зависимость темпов роста прибыли от объема реализации;
§ определить соотношение затрат, цены и объема реализации продукции;
§ достаточно точно планировать прибыль предприятия и определять наиболее рентабельные виды продукции и производства.
Одно из важнейших преимуществ маржинального метода состоит в том, что с его помощью можно определить так называемый уровень нулевой прибыли, то есть тот объем реализации, при котором у предприятия не будет ни прибыли, ни убытков. Условием уровня нулевой прибыли является ситуация, когда выручка от продаж равна переменным (ПЕР) и постоянным (ПОС) затратам:
В = ПЕР + ПОС
Объем реализации в натуральном выражении при уровне нулевой прибыли можно определить по следующей формуле:
ОР нат = ПОС / МД ед,
где ОР нат - объем реализации в натуральном выражении;
ПОС - постоянные затраты;
МД ед - маржинальный доход на единицу продукции.
Этот же показатель в денежном выражении определяется следующим образом:
ОРруб. - объем реализации в денежном выражении;
ОД - относительный доход.
Прибыль представляет собой форму дохода предпринимателя, осуществляющего определенный вид деятельности. Эта внешняя, наиболее простая форма выражения прибыли является вместе с тем недостаточной для ее полной характеристики, так как в ряде случаев активная деятельность в какой-либо сфере может и не быть связанной с получением прибыли (например, деятельность политическая, благотворительная и т.п.).
